Как уплатить ндс налоговому агенту

Оглавление:

НДС-агенты: приобретаем что-либо у иностранца

Наиболее распространенными случаями, когда вы в качестве налогового агента будете уплачивать НДС, являютс я пп. 1— 3, 5 ст. 161 НК РФ :

  • приобретение товаров (работ, услуг) у иностранца;
  • аренда или покупка имущества (федерального, субъектов РФ или муниципального) непосредственно у органов власти или управления;
  • продажа в качестве посредника товаров (работ, услуг) иностранца.
  • Кроме того, вы можете стать налоговым агентом, когда реализуете на территории РФ конфискованное имущество, имущество по решению суда, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, ценности, перешедшие по праву наследования государству, а также при просрочке регистрации судна в Российском международном реестре судо в пп. 4, 6 ст. 161 НК РФ . Но эти ситуации довольно специфические, мы их рассматривать не будем.

    А начнем мы с приобретения товаров (работ, услуг) у иностранца.

    Кто должен выполнять агентские обязанности

    Налоговые агенты по НДС — это организации и предприниматели, которые исчисляют НДС за другого налогоплательщика, удерживают сумму налога из выплачиваемых ему доходов и перечисляют ее в бюдже т п. 1 ст. 24 НК РФ .

  • плательщики НДС;
  • организации и ИП, применяющие общую систему налогообложения (ОСНО), но получившие освобождение от исполнения обязанностей НДС;
  • спецрежимники — упрощенцы, вмененщики, ИП, применяющие патентную систему налогообложения.
  • Условия для признания вас налоговым агентом

    Когда вы покупаете у иностранца товары (работы, услуги), то налоговым агентом вы будете признаваться только при одновременном выполнении таких услови й пп. 1, 2 ст. 161, статьи 147, 148 НК РФ .

    Если образовательные услуги вам будет оказывать филиал иностранной организации в России, то платить НДС за него вам не нужно

    УСЛОВИЕ 1. Местом реализации товаров (работ, услуг) является территория РФ. А это выполняется, если ст. 147 НК РФ :

  • товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется. Имейте в виду, если вы покупаете недвижимость в РФ у иностранца, то вы не будете являться налоговым агентом. Ведь иностранная организация, владеющая недвижимостью на территории РФ, в обязательном порядке ставится на учет в налоговых органа х п. 5 ст. 83 НК РФ . Так что НДС с продажи недвижимости она будет уплачивать сама Письма Минфина от 10.04.2013 № 03-07-14/11907 ; ФНС от 07.06.2013 № ЕД-4-3/[email protected] ;
  • товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ;
  • приобретаемые работы, услуги подпадают под условия, названные в ст. 148 НК РФ. Обратим лишь внимание, что при приобретении у иностранца работ/ услуг, поименованных в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, в частности консультационных, юридических, бухгалтерских, рекламных услуг, вы всегда будете являться налоговым агентом. Ведь местом реализации указанных работ/ услуг всегда будет признаваться территория РФ, поскольку в этом случае место реализации определяется по месту ведения деятельности покупателя работ/ услуг, то есть российской организации, зарегистрированной в РФ подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ; Письмо Минфина от 08.06.2015 № 03-07-08/32978 .
  • УСЛОВИЕ 2. Иностранная организация не состоит на учете в российских налоговых органах. Узнать об этом вы можете:

  • попросив у иностранца копию уведомления/ свидетельства о его постановке на налоговый учет в РФ (форма № 11 УП-Учет/ форма № 11 СВ-Учет утв. Приказом ФНС от 13.02.2012 № ММВ-7-6/[email protected] , приложения № 10, № 12 к этому Приказу ) п. 23 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, утв. Приказом Минфина от 30.09.2010 № 117н . Если он скажет, что такого документа у него нет, значит, он не зарегистрирован в РФ;
  • пробив его по базе на сайте ФНС через сервис «Риски бизнеса: проверь себя и контрагент а» сайт ФНС . Если сведений о госрегистрации иностранца там нет, значит, он на налоговом учете не состоит.
  • А вот если иностранец предоставит вам копию уведомления/ свидетельства о постановке на учет или вы увидите, что он есть в базе на сайте ФНС, тогда у вас не будет агентских обязанностей, он сам должен будет платить НДС п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 143, пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ .

    РАССКАЗЫВАЕМ КОНТРАГЕНТУ

    Предоставить налоговому агенту копию свидетельства/ уведомления о постановке на учет в ИФНС в интересах самого иностранного контрагента. Иначе агент удержит с него НДС.

    Заметим, что иностранные компании, которые ведут деятельность в РФ через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения (отделения), также подлежат постановке на учет в налоговых органах и им присваиваются ИНН и КПП п. 4 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, утв. Приказом Минфина от 30.09.2010 № 117н; п. 2 ст. 11 НК РФ . И если вы будете приобретать товары (работы, услуги) у филиала или представительства иностранной компании, то НДС платить вам не придется.

    Минфин считает, что вы должны исполнять обязанности налогового агента и в случае приобретения товаров (работ, услуг) у иностранных ИП Письмо Минфина от 22.06.2010 № 03-07-08/181 .

    УСЛОВИЕ 3. Договор заключается с иностранцем напрямую, а не через российского посредника, участвующего в расчетах.

    УСЛОВИЕ 4. Приобретаемые товары (работы, услуги) облагаются НДС. Если же приобретаемые товары (работы, услуги) освобождены от НДС (поименованы в ст. 149 НК РФ) или их реализация — не объект налогообложения (поименованы в п. 2 ст. 146 НК РФ), тогда удерживать налог у иностранца и перечислять его в бюджет вы не должн ы Письма Минфина от 11.07.2012 № 03-07-08/177 , от 23.11.2012 № 03-07-08/328 . Но вот декларацию по НДС все равно представить придется. Правда, заполнять в этом случае нужно будет не агентский раздел 2, а раздел 7, где отражаются не облагаемые НДС операци и пп. 3, 35— 37, 44 Порядка заполнения декларации по НДС, утв. Приказом ФНС от 29.10.2014 № ММВ-7-3/[email protected] (далее — Порядок заполнения декларации по НДС) .

    Как определить налоговую базу по НДС

    Налоговую базу по НДС вы должны определять как стоимость услуг с учетом налог а п. 1 ст. 161 НК РФ . И здесь важно обратить внимание вот на что. Исчисленный НДС вам нужно будет удерживать из денег, которые вы будете перечислять иностранцу. А это означает, что иностранец получит сумму дохода за минусом налога. Поэтому эту информацию нужно донести до своего иностранного контрагента еще на стадии заключения договора. То есть вам нужно установить в контракте такую цену, чтобы и вы без проблем налог с нее удержали, и иностранец получил именно ту сумму, которую хочет. Однако некоторые иностранцы не хотят вникать в тонкости нашего налогового законодательства. В связи с этим возможны две ситуации.

    СИТУАЦИЯ 1. НДС контрактом предусмотрен

    Как правило, в контрактах с иностранными контрагентами приводятся такие формулировки:

  • «установленная цена включает в себя сумму всех налогов, подлежащих уплате исполнителем на территории РФ»;
  • «цена, в том числе НДС по ставке 18%»;
  • «цена увеличивается на сумму НДС, подлежащую уплате на территории РФ» Постановление Президиума ВАС от 18.05.2010 № 16907/09 ;
  • «цена, кроме того НДС».
  • В зависимости от формулировки контракта НДС рассчитывается так пп. 3, 4 ст. 164 НК РФ :

  • цена включает в себя НДС, тогда цена умножается на расчетную ставку 18/118;
  • цена увеличивается на НДС, тогда цена умножается на 18%.
  • СИТУАЦИЯ 2. НДС контрактом не предусмотрен

    Тогда, даже если вы полностью перечислите иностранцу сумму, указанную в контракте, вам все равно придется исчислить НДС по ставке 18% и перечислить его в бюджет. Причем сделать это придется за счет собственных средст в Письмо Минфина от 05.06.2013 № 03-03-06/2/20797 .

    ПРЕДУПРЕЖДАЕМ РУКОВОДИТЕЛЯ

    Лучше, если в контракте с иностранцем будет указано, что цена услуг включает в себя российский НДС. И этот налог будет удержан из перечисляемого иностранцу дохода. Тогда споров с ним не будет.

    А вот не перечислять налог вообще, аргументируя тем, что раз расчеты с иностранцем уже завершены, то налог удержать из его доходов невозможно, а уплата налога за счет средств налогового агента противоречит НК подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ , не получится. Как указал ВАС, если налоговый агент сам не исчислит НДС, то при проверке налоговики вправе удержать с него нало г п. 2 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57; Постановление Президиума ВАС от 03.04.2012 № 15483/11 . В этом случае неприменима позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (то есть иностране ц) подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ , к которому инспекция и должна предъявлять требование об уплате налога. Ведь иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состои т Постановление Президиума ВАС от 03.04.2012 № 15483/11 . Имейте в виду, что, помимо налога, вам придется заплатить еще и пени, которые будут начисляться до момента исполнения обязанности по уплате налог а п. 2 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57 .

    Когда надо исчислить НДС и перечислить его в бюджет

    Определить сумму НДС надо на дату перечисления иностранц у пп. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 174 НК РФ :

  • денег за реализованные товары (работы, услуги);
  • аванса в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).
  • Как правило, цена товаров (работ, услуг) в контракте указана в иностранной валюте и расчеты с иностранцем также производятся в валюте. А вот исчислить НДС и перечислить его в бюджет нужно в рубля х п. 5 ст. 45, п. 4 ст. 174 НК РФ . В связи с этим стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) или сумму перечисленного аванса нужно пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денег иностранц у п. 3 ст. 153 НК РФ; Письма Минфина от 21.01.2015 № 03-07-08/1467 , от 16.04.2012 № 03-07-08/104 . При этом рублевую сумму НДС, исчисленную с валютного аванса, вам уже не придется перерассчитывать на дату получения товаров (подписания акта о выполнении работ, оказании услуг).

    В платежке на перечисление НДС за иностранца нужно указать статус плательщика «02» — налоговый агент (а не «01» — налогоплательщик). А КБК по НДС и для налогоплательщиков, и для налоговых агентов единый — 182 1 03 01000 01 1000 110.

    Удержанный у иностранца НДС вы должны перечислять по своему месту нахождения (то есть по реквизитам ИФНС, в которой вы состоите на учет е) п. 3 ст. 174 НК РФ .

    При этом порядок и сроки перечисления НДС в бюджет будут зависеть от того, что вы приобретаете у иностранца и в какой форме с ним рассчитываетесь:

  • вы приобрели у иностранца работы или услуги и рассчитываетесь с ним в денежной форме, тогда НДС нужно перечислить в бюджет одновременно с перечислением денег иностранц у п. 4 ст. 174 НК РФ . Более того, банку прямо запрещено принимать поручение на перевод денег иностранцу, если вы не принесете платежку на перечисление НДС в бюдже т п. 4 ст. 174 НК РФ . Поэтому вам необходимо оформить сразу два платежных поручения: одно — на оплату работ или услуг, второе — на перечисление НДС. Это правило работает и при перечислении иностранцу авансов.
  • Если же приобретаемые работы или услуги НДС не облагаются, тогда поручение на перечисление денег иностранцу банк примет без платежки на уплату НДС Письмо Минфина от 22.08.2013 № 03-07-05/34399 ;

  • вы приобрели у иностранца товары и рассчитываетесь с ним в денежной форме, тогда удержанный НДС надо перечислить в общеустановленные сроки, то есть равными долями не позднее 25-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за кварталом, в котором приобретены товар ы п. 1 ст. 174 НК РФ; Письмо Минфина от 01.11.2010 № 03-07-08/303 . В таком же порядке перечисляется в бюджет и НДС, исчисленный с аванса под приобретение товаров;
  • вы приобрели у иностранца товары, работы или услуги, но деньги ему не перечисляли, а применили неденежные формы расчетов, тогда НДС также перечисляется в бюджет в общеустановленные сроки. То есть равными долями не позднее 25-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за кварталом, в котором произведен зачет встречных требований (передано имущество, оказаны услуг и) Письмо Минфина от 16.04.2010 № 03-07-08/116 .
  • Имейте в виду, по мнению Минфина, исчислить НДС, удержать его из доходов иностранца и перечислить в бюджет нужно и в том случае, если вы иностранцу ничего не перечисляете. Например, в счет оплаты по договору вы передаете имущество или сами оказываете иностранцу услуги (выполняете работы), а потом делаете взаимозаче т Письмо Минфина от 16.04.2010 № 03-07-08/116 . Кстати, эта позиция закреплена в Правилах ведения книги продаж. Они предписывают налоговым агентам составлять счета-фактуры и при безденежных формах расчето в п. 15 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 (далее — Правила ведения книги продаж) . И это несмотря на то, что Пленум ВАС и ВС еще в 1999 г. пришел к выводу, что у налогового агента нет обязанности удерживать налог с иностранца, если оплата ему произведена в натуральной форме, а денежных выплат не было. В этом случае налоговый агент лишь обязан в течение месяца с момента передачи имущества или оказания встречной услуги в произвольной форме письменно сообщить в ИФНС о невозможности удержать НДС подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ; п. 10 Постановления Пленума ВС № 41, Пленума ВАС № 9 от 11.06.99 . Кстати, то же самое Пленум ВАС повторил и в 2013 г. п. 1 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57

    Если же вы не хотите спорить с проверяющими, тогда можно поступить так: неденежные расчеты с иностранцем проводить на сумму без НДС, а налог перечислять в бюджет.

    Как и когда составить счет-фактуру

    Счет-фактуру от имени иностранца вы выставляете себе сами не позднее 5 календарных дней со дня перечисления иностранцу аванса или денег в оплату уже поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услу г) п. 3 ст. 168 НК РФ . Это означает, что если вы товары получили (работы для вас выполнили, услуги вам оказали), но вы их еще не оплатили, то составлять счет-фактуру не нужно.

    Если вы приобретаете товары (работы, услуги), которые не облагаются НДС по ст. 149 НК РФ, то счет-фактуру можете не составлят ь подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ; Письмо Минфина от 19.03.2014 № 03-07-09/11822 .

    Как мы уже говорили, обычно товары (работы, услуги) оплачиваются иностранцам в иностранной валюте. И в этом случае стоимостные показатели в счете-фактуре вы можете указать в валют е п. 7 ст. 169 НК РФ . Но раз уж налоговую базу по НДС и сумму налога, перечисляемую в бюджет, вы считаете в рублях, удобнее и счет-фактуру заполнять сразу в рублях.

    Так как счет-фактуру иностранцу вы передавать не будете, то его можно выписать в одном экземпляре.

    Поскольку порядок составления счета-фактуры при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранца имеет некоторые особенности, рассмотрим его на примере.

    Пример. Заполнение счета-фактуры налоговым агентом при оказании ему услуг иностранцем

    / условие / Компания J.V.S. & W.Trading spol. s r.o. (место нахождения — Чешская Республика) оказала ООО «Фокус» юридические услуги. Стоимость услуг по договору составляет 3540 евро, в том числе НДС 540 евро. ООО «Фокус» за оказанные услуги 13.07.2015 перечислило чешской компании 3000 евро (за минусом НДС). Курс евро на 13.07.2015 — 62,9474 руб/евро.

    / решение / Организация все показатели рассчитала в рублях:

    • налоговая база по НДС — 222 833,80 руб. (3540 евро x 62,9474 руб/евро);
    • НДС к уплате в бюджет — 33 991,60 руб. (222 833,80 руб. х 18/118). Он перечислен в бюджет 13.07.2015 платежным поручением № 1234;
    • стоимость услуг без НДС — 188 842,20 руб. (222 833,80 руб. – 33 991,60 руб.).
    • Счет-фактуру ООО «Фокус» должно оформить в одном экземпляре так.

      СЧЕТ-ФАКТУРА № 1850 от « 15 » июля 2015 г. (1)

      ИСПРАВЛЕНИЕ №от «»(1а)

      Налоговые агенты по НДС

      В соответствии со ст. 161 НК РФ налоговыми агентами по НДС признаются:

    • организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (п. 1, 2);
    • арендаторы федерального и муниципального имущества, имущества субъектов РФ (п. 3);
    • покупатели (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) государственного имущества, (п. 3);
    • органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству (п. 4);
    • с 01.10.2011 покупатели имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) (п. 4.1);
    • состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков иностранными лицами (п. 5).
    • Обязанности налоговых агентов

      Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Исчислять НДС необходимо рас-четным методом по ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Удержанную сумму НДС налоговый агент обязан в полном объеме перечислить в бюджет по месту своего нахождения (п. 4 ст. 173 НК РФ).

      В том случае, если налоговый агент не является плательщиком НДС, то уплаченный НДС учитывается в стоимости то-вара (работ, услуг) (п. 7 ст. 170 НК).

      Таким образом, обязанность налогового агента по НДС (ст. 174 НК РФ) означает уплату суммы налога по месту своего нахождения, а также предоставление в налоговые органы по месту своего учета соответствующей налоговой декларации в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Однако НК РФ не запрещает уплачивать в бюджет сумму удержанного НДС одновременно с перечислением арендной платы арендодателю.

      Налоговый агент может уплатить удержанную им сумму НДС в бюджет в любое время в порядке, установленном п. 1 ст. 174 НК РФ (равными долями до 20-го числа каждого из трех месяцев квартала, следующего за тем кварталом, в котором была уплачена арендная плата).

      Книги покупок и продаж. Условия получения налоговых вычетов.

      Выступая в роли налогового агента, компания обязана выписать счет-фактуру сама себе. Его оформляют в 2 экземплярах. Первый регистрируют в книге продаж. Он является основанием для начисления налога к уплате в бюджет. Второй — в книге покупок. Он служит основанием для налогового вычета. Однако для регистрации такого счета–фактуры в книге покупок, а значит для по-лучения права на вычет необходимо исполнение ряда определенных условий:

    • товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ), что должно быть подтверждено соответствующими документами;
    • товары (работы, услуги) должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС, или предназначены для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);
    • налогоплательщик должен получить от поставщика счет-фактуру (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
    • Таким образом, организация (ИП) вправе предъявить к вычету НДС только при выполнении всех условий, предусмотренных в ст. 171, ст. 172 НК РФ (письмо Минфина России от 12.08.2010 N 03-07-11/355).

      Из каждого правила всегда есть исключения. Так суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные налоговыми агентами, поименованными в п. 4.1 ст. 161 Кодекса, принимаются к вычету на основании документов, подтверждающих уплату налога в качестве налогового агента, т. е. в данном случае составление счета-фактуры не является обязательным. Этой обязанности нет и у налоговых агентов — покупателей имущества банкротов. В этих случаях уплаченные покупателем суммы НДС принимаются к вычету на основании документов, подтверждающих уплату им налога в качестве налогового агента.

      В то же время необходимо отметить, что составление указанными налоговыми агентами счетов-фактур в отношении сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных ими при приобретении имущества и (или) имущественных прав банкротов или конфиската, в целях применения налоговых вычетов не является основанием для отказа налоговых органов в осуществлении такого вычета.

      Порядок оформления счета– фактура налоговым агентом

      При заполнении счета-фактуры реквизиты продавца указываются налоговым агентом на основании данных, отраженных в соответствующем договоре.

      В строке 5 счета-фактуры налоговые агенты указывают реквизиты (номер и дату) следующих платежно-расчетных документов (Приложение N 1 к Правилам ведения книг покупок и книг продаж):

    • налоговые агенты, приобретающие работы (услуги) у иностранных лиц — реквизиты платежного поручения на перечисление удержанной суммы НДС в бюджет;
    • налоговые агенты, арендующие и приобретающие гос. имущество — реквизиты платежного поручения на перечисление арендной платы (стоимости приобретаемого имущества);
    • налоговые агенты, приобретающие товары у иностранных лиц — реквизиты платежного поручения на оплату товаров.
    • Графы 5, 7-9 счета-фактуры заполняются следующим образом (письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/[email protected]):
    • в графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога» указывается сумма произведенной по договору оплаты без учета НДС;
    • в графе 7 «Налоговая ставка» указывается ставка налога (10/110 или 18/118);
    • в графе 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога» указывается суммарный итог показателей: показателя графы 5 и показателя, рассчитанного как произведение показателя графы 5 и налоговой ставки в размере, соответственно, 10 или 18%, деленное на 100;
    • в графе 8 «Сумма налога» указывается сумма на-лога, рассчитанная как произведение граф 9 и 7, соответствующая сумме налога, подлежащей уплате в бюджет налоговым агентом.
    • Счет-фактура, составленная налоговым агентом в указанном выше порядке, подписывается налоговым агентом (руководителем и главным бухгалтером организации или уполномоченными в установленном порядке лицами, либо индивидуальным предпринимателем).

      Счет-фактура составляется в течение пяти дней с момента выплаты дохода.

      Особенности налоговой декларации

      Пунктом 5 ст. 174 НК РФ установлено, что налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

      С 2011 года действуют форма налоговой декларации по НДС (далее — Декларация) и порядок заполнения налоговой декларации по НДС (далее — Поря-док), которые были утверждены приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения» в редакции приказа Минфина от 21.04.2010 г № 36 н.

      Декларация состоит из Титульного листа, 7 разделов и приложения.

      Титульный лист подлежит заполнению в обязательном порядке всеми налогоплательщиками и налоговыми агентами.

      В соответствии с п. 37.6 Порядка исчисленная к уплате в бюджет сумма налога должна отражаться по строке 060 раздела 2 Декларации.

      Пунктом 38.13 Порядка установлено, что в графе 3 по строке 210 Раздела 3 Декларации налогоплательщиком отражается подлежащая вычету сумма налога, фактически перечисленная им в бюджет в качестве покупателя — налогового агента в порядке, определенном п.п. 1, 3-5 ст. 174 РФ, и отраженная по строке 060 раз-дела 2 декларации, по принятым к учету товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для выполнения операций, являющихся объектом обложения налогом.

      Обратите внимание!

      Необходимо отметить, что из прежней формулировки п. 3 ст. 171 Налогового кодекса следовало, что принять к вычету НДС налоговый агент может при условии, что он удержал его из доходов налогоплательщика и перечислил в бюджет. В но-вой редакции слово «удержал» не упоминается. А значит, агент может принимать к вычету налог, даже если он уплатил его за счет собственных средств.

      Такая ситуация, к при-меру, возникает, когда сумма контракта, заключенного с иностранным лицом, не включает в себя НДС. Формально в этом случае налоговый агент мог лишиться права на вычет, поскольку отсутствовал факт удержания налога из доходов. В настоящее же время повода для споров по этому вопросу нет.

      Достаточно часто в случае приобретения товаров (работ, услуг) у иностранных лиц налоговые агенты, указанные в п. 1, 2 ст. 161 НК РФ, при определении места реализации данных товаров (работ, услуг) сталкиваются с проблемами. Ведь объект налогообложения, а, следовательно, и обязанность по исполнению функций налогового агента возникает только в случае реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В данном случае действу-ют правила, установленные в ст. 147 и 148 НК РФ.

      Как заплатить НДС налоговому агенту

      Исчисленную сумму НДС нужно перечислить в бюджет. По общему правилу перечислить налог следует равными долями не позднее 25 числа каждого из 3 месяцев, которые следуют за прошедшим кварталом (ст. 163, п. 1 ст. 174 НК РФ). Однако если исполнитель работ или услуг — иностранная организация, которая не состоит на учете в российских налоговых органах, налог нужно перечислить одновременно с оплатой за работы или услуги (п. 4 ст. 174 НК РФ). То есть в банк следует предоставить два платежных поручения одновременно (письмо Минфина России от 01.11.2010 № 03-07-08/303):

    • одно на оплату работ или услуг иностранному исполнителю;
    • второе на оплату агентского НДС.
    • Если товары (работы, услуги) приобретены у иностранных поставщиков, не состоящих на российском налоговом учете, то налоговую базу нужно посчитать по курсу ЦБ РФ, который действует на дату оплаты (п. 3 ст. 153 НК РФ).

      Пересчитывать сумму налога, если курс иностранной валюты на день оплаты и на день принятия товаров (работ, услуг) к учету различается, не нужно. Такого требования действующее законодательство не содержит (письмо Минфина России от 03.07.2007 № 03-07-08/170).

      Необходимо помнить, что при перечислении агентского НДС в бюджет в поле 101 «Статус лица, оформившего документ» нужно указать код 02 «Налоговый агент» (правила, утв. приказом Минфина России от 12.11.2013 № 107н).

      3 месяца бесплатно пользуйтесь всеми возможностями Контур.Экстерн

      Кто является налоговым агентом по НДС в 2017-2018 годах?

      НДС налоговый агент в 2017-2018 годах в основном удерживает и оплачивает по тем же правилам, что и в предшествующие периоды. Однако небольшие изменения все же произошли. Особенностям исполнения налоговой обязанности агентами посвящена наша рубрика «Налоговый агент (НДС)».

      Кто такой налоговый агент по НДС

      В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговый агент – это лицо, которое обязано исчислить, удержать и уплатить налог за другое лицо.

      О том, кто и почему признается налоговым агентом или, наоборот, таковым не считается, какие функции у агентов возникают в той или иной ситуации, а также какие проблемы при этом встречаются чаще всего, читайте в статье «Кто признается налоговым агентом по НДС (обязанности, нюансы)».

      В каких случаях при аренде персонала можно стать налоговым агентом, читайте в публикации «При аренде персонала могут возникать ”агентские” обязанности по НДС».

      А о том, каковы обязанности налогового агента по сделкам с госимуществом, читайте в материале «Налоговый агент по НДС при сделках с госимуществом».

      О новшествах в перечне налоговых агентов, возникающих с 2018 года, читайте в публикации «Налоговые агенты по НДС: подробности изменений с 2018 года».

      Какие проводки по НДС отражает в учете налоговый агент

      Перед любым плательщиком данной категории стоят 2 задачи:

    • удержать соответствующий НДС;
    • оплатить его в бюджет.
    • При этом оба этих действия, как и отвечающие им проводки, необходимо осуществить и отразить в учете в соответствии с требованиями, указанными в статье «Кто признается налоговым агентом по НДС (обязанности, нюансы)».

      Когда и как налоговому агенту удержать НДС

      Удержать НДС необходимо:

    • если операции связаны с государственным имуществом (арендой или покупкой);
    • если на территории РФ приобретаются товары (работы, услуги) у иностранной организации, не состоящей на учете в российском налоговом органе;
    • если посредник, участвующий в расчетах, реализует на территории РФ имущество иностранного поставщика, не состоящего на учете в российском налоговом органе;
    • если уполномоченные организации или ИП осуществляют операции по реализации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, которые перешли по праву наследования государству;
    • если собственник (заказчик) судна не зарегистрировал его в Российском международном реестре судов в течение 45 дней с момента получения права собственности на него.
    • Сумма налога, которую удерживает агент, может определяться несколькими способами.

      О некоторых из них идет речь в публикациях:

      Для расчета НДС по валютным платежам важным моментом является определение верного курса операции.

      Как отразить удержание НДС

      Удержание НДС в обязательном порядке сопровождается отражением налога в отчетности по НДС.

      О том, в каком разделе декларации показать удержанные суммы и как заполнить основные показатели, читайте в статьях:

      Когда не возникает обязанности налогового агента

      Следует отметить некоторые моменты, наличие которых освобождает от функций агента:

    • при закупке имущества у обанкротившихся лиц;
    • ВАЖНО! С 2015 года не возникают функции налогового агента ни при продаже имущества в случае банкротства, ни при покупке имущества банкрота. Почему? Читайте в материалах:

    • по некоторым видам арендных отношений;
    • при покупке имущественных объектов у спецрежимника;
    • ВАЖНО! При приобретении муниципального имущества у МУП, применяющего упрощенку, покупатель не является налоговым агентом. Читайте об этом в публикации «Если продавец имущества МУП — ”упрощенец”, покупатель не является налоговым агентом по НДС» .

    • при операциях с объектами, не подлежащими налогообложению.
    • В каких случаях при онлайн-бронировании услуг гостиницы за границей не нужно удерживать НДС, читайте в материале «Бронирование гостиниц, билетов заграницу: кто платит НДС?».

      Условия для вычета по НДС налогового агента в 2017-2018 годах

      НДС, оплаченный агентом, может быть принят им к вычету. Но для того, чтобы это сделать, необходимо определиться с некоторыми условиями:

    • Важен ли факт оплаты налога?
    • Обязательно ли оприходование объекта?
    • Имеет ли значение место оказания услуг?
    • Можно ли вычесть НДС, удержанный налоговым агентом с аванса, при возврате этого аванса иностранным контрагентом, читайте в материале «Иностранный контрагент вернул аванс. Что с НДС у российского покупателя?».

      Итак, вопрос исчисления суммы налога налоговым агентам содержит много интересных и специфичных моментов. Хотите узнать о них подробнее – следите за новостями в нашей рубрике «Налоговый агент (НДС)».

      Расчет НДС для налогового агента

      raschet_nds_dlya_agenta.jpg

      Похожие публикации

      Налоговая база по НДС возникает, когда на территории РФ реализуются облагаемые налогом товары или услуги. Если получатель дохода от реализации не может сам заплатить налог, эта обязанность возлагается на покупателя. В таком случае покупатель является налоговым агентом. Рассмотрим, как производится расчет НДС для налогового агента.

      Когда покупатель платит НДС за продавца

      Ситуации, в которых организация — источник дохода должна платить НДС за продавца, перечислены в ст. 161 НК РФ:

      1. Покупка товаров, работ, услуг у нерезидентов на территории РФ.
      2. Аренда или приобретение в собственность имущества у государственных органов.
      3. Реализация конфиската, кладов, бесхозяйных объектов.
      4. Оказание посреднических услуг для нерезидентов на территории РФ.
      5. Приобретение судна, если оно не было зарегистрировано в реестре в течение 45 дней с даты сделки.
      6. Реализация сырых шкур животных, алюминия и его сплавов, лома и отходов цветных металлов.
      7. На практике чаще всего встречаются ситуации, описанные в п. 1 и 2. Рассмотрим их подробнее.

        Приобретение товаров (услуг) у нерезидента

        Российский покупатель при расчетах с нерезидентом должен проверить следующее:

      8. Продавец — нерезидент не состоит на учете в РФ, как плательщик налогов. Если же он имеет постоянное представительство, то сам нерезидент и будет платить все налоги, в т.ч. и НДС.
      9. Приобретаемый товар (услуга) не входят в список освобожденных от НДС (п. 3 ст. 149 НК РФ).
      10. Место реализации — территория РФ. Для товаров это определяется по отгрузке. Если товар был отгружен на территории России, то и местом реализации будет РФ. Если нерезидент поставляет товар из-за границы, то НДС платится на таможне. Для услуг место реализации зависит от их вида и может определяться, как:
      • место оказания (например, для информационных услуг),
      • место нахождения имущества (если услуги связаны с ним),
      • место отгрузки или пункт назначения (при оказании услуг по доставке товара).
      • НДС налоговый агент в 2018 году определяет расчетным путем. Если в контракте налог включен в стоимость, то сумму контракта нужно умножить на ставку 18/118 или 10/110, в зависимости от вида товара (услуги). Если налог не включен, то, соответственно на 18% или 10%.

        Счет 76 налоговый агент использует для обособленного учета НДС, связанного с исполнением «агентских» обязанностей.

        Если по контракту приобретаются работы или услуги, то НДС нужно перечислить одновременно с оплатой продавцу-нерезиденту (п. 4 ст. 174 НК РФ).

        Если же речь идет о покупке товаров, то налог уплачивается «на общих основаниях», по истечении налогового периода (квартала).

        КБК НДС налоговый агент указывает такой же, как и при «обычной» уплате налога — 182 1 03 01000 01 1000 110.

        Покупатель должен выставить счет-фактуру от имени иностранного поставщика для себя самого. Иностранный контрагент будет продавцом, а российская организация — покупателем. Для по формату не отличается от «обычного» счета-фактуры. Разница только в том, что у продавца-нерезидента не будет заполнена строка «ИНН/КПП».

        О том, как заполнить счет-фактуру с учетом последних изменений законодательства, читайте в нашей статье.

        Предприятие приобрело у иностранного продавца, не имеющего представительства на территории РФ, информационные услуги на сумму 1180 долларов США, с учетом НДС по ставке 18%. Курс доллара США на дату расчета составил 60 руб. /долл.

        Сумма НДС, подлежащая уплате

        НДС = 18/118 х (1180 х 60) = 10 800 руб.

        Аренда или приобретение государственного имущества

        Здесь важно выяснить, кто именно владеет имуществом, являющимся объектом сделки. Если это государственное предприятие, то оно, как юридическое лицо, будет платить НДС самостоятельно. Если же имуществом управляют федеральные или региональные органы власти, то они, не являясь юридическими лицами, не могут быть налогоплательщиками. В этом случае арендатор (покупатель) платит налог за владельца объекта.

        Расчет НДС для налогового агента в этом случае аналогичен рассмотренному выше для сделок с иностранцами — в зависимости от того, включен ли налог в цену договора, используются ставки 18%, 10% или расчетные 18/118 и 10/110.

        Счет-фактуру покупатель выставляет сам, по стандартной форме. Продавцом будет соответствующий государственный орган, управляющий объектом — предметом сделки.

        Если на территории РФ реализуются облагаемые НДС товары (услуги), а продавец не имеет возможности заплатить налог, то эта обязанность возлагается на покупателя. Чаще всего такая ситуация возникает при расчетах с нерезидентами и аренде или покупке государственного имущества.

        Об уплате НДС налоговыми агентами


        Об уплате НДС налоговыми агентами

        С.М. Рюмин,
        финансовый директор ООО «Консультационно-аудиторская фирма «ИНВЕСТАУДИТТРАСТ»

        1. Налоговые агенты: права и обязанности

        Согласно п. 1 ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, на которых настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика (из выплачиваемых ему агентом средств), а также перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

        На основании вышеприведенного определения можно сделать вывод, что налоговые агенты перечисляют в бюджет предусмотренные специальными статьями НК РФ налоги не за счет собственных средств, а за счет средств, удерживаемых из сумм, причитающихся третьим лицам. Налоговыми агентами могут быть как юридические, так и физические лица.

        Согласно п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты должны:

        — правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять соответствующие налоги в бюджеты или внебюджетные фонды;

        — в случае невозможности удержать налог у налогоплательщика письменно сообщать об этом в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца с указанием суммы такой задолженности налогоплательщика перед бюджетом;

        — вести персональный учет выплаченных каждому налогоплательщику доходов и удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов с этих доходов;

        — представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

        2. Ответственность налоговых агентов

        За неисполнение обязанностей, возлагаемых на налоговых агентов налоговым законодательством, они могут быть привлечены к ответственности. Так, за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, последний привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ).

        Привлечение же налогового агента к ответственности на основании ст. 122 НК РФ невозможно, так как диспозиция данной статьи Кодекса этого не предусматривает (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.12.2003 N А78-2503/03-С2-25/122-Ф02-4166/03-С1).

        При этом необходимо подчеркнуть, что в п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» особо указывается на то, что правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в случае, если он имел возможность удержать соответствующую сумму из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств. Однако взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом должно производиться независимо от того, была соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика или нет.

        В то же время статьей 123 НК РФ не предусмотрена ответственность за нарушение налоговым агентом срока перечисления налога в бюджет. Понятия «неисполнение» и «несвоевременное исполнение» разграничиваются в ст. 116, 119, 126, 129.1, 133, 135 НК РФ, где специально указывается на наступление соответствующей ответственности именно при нарушении срока исполнения соответствующей обязанности. В процессе правоприменительной практики недопустимо расширение сферы действия норм о налоговой ответственности, в том числе по мотиву логичности и целесообразности такого расширения. Следовательно, если налоговый агент перечислил удержанный налог несвоевременно, но до вынесения налоговым органом решения о привлечении его к ответственности, действия налогового агента не образуют состава правонарушения, установленного ст. 123 НК РФ. Данное утверждение подкреплено и многочисленной судебной практикой (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.11.2003 N А19-7772/03-45-Ф02-3869/03-С1, ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2003 N А56-16610/03 и от 06.05.2004 N А56-35882/03, ФАС Уральского округа от 16.09.2003 N Ф09-2978/03-АК).

        В соответствии с п. 5 ст. 108 НК РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках.

        Таким образом, налоговые органы имеют право взыскивать с налогового агента сумму удержанного и неперечисленного налога, пеню за задержку перечисления удержанных налогов в бюджет и штраф в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет.

        В соответствии с п. 1 ст. 46 НК РФ недоимка и пеня взыскиваются с налогового агента в бесспорном порядке, а штраф — в судебном порядке, предусмотренном ст. 104 НК РФ. Однако такая ответственность может применяться только в случае, если доход или иная сумма были фактически выплачены налоговым агентом налогоплательщику. Ответственность не должна наступать, если налоговый агент начислил доход, но фактически его не выплатил или если у налогового агента не было реальной возможности удержать налог.

        Вопрос о возможности взыскания суммы налога и пени с налогового агента в ситуации, когда он должен был и мог удержать соответствующий налог при выплате средств налогоплательщику, но не сделал этого, является спорным. Налоговые органы считают, что это возможно. Однако многие суды не поддерживают их мнение. Так, некоторые судебные органы считают, что в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом. Следовательно, нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов. С налогового агента, не удержавшего сумму налога, не могут быть взысканы ни вышеуказанная сумма налога, ни пени. Взыскание налога за счет средств налогового агента противоречит положениям ст. 8 НК РФ (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.08.2003 N А66-116-03, ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2004 N А28-7597/2003-323/21, ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.11.2003 N А33-4258/03-С3-Ф02-3893/03-С1).

        За несообщение в течение одного месяца в налоговый орган о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика, а также за непредставление в налоговый орган по месту своего учета документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, к налоговому агенту может быть применена ответственность как по ст. 126 НК РФ (штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ или в размере 5000 руб. за уклонение от представления сведений), так и по ст. 129.1 НК РФ (штраф от 1000 до 5000 руб.).

        Если налоговые агенты должны выделять сведения об удержанных суммах налога в соответствующих налоговых декларациях, как это предусмотрено, в частности, для такого налога, как НДС, может возникнуть вопрос: возможно ли применение к налоговому агенту ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ? Судебная практика дает на это отрицательный ответ. В ст. 119 НК РФ предусмотрен только один субъект налоговой ответственности — налогоплательщик. Следовательно, налоговый агент не может привлекаться к ответственности по основаниям, указанным в вышеназванной статье НК РФ. Данной точки зрения придерживаются арбитражные суды практически всех регионов (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.10.2003 N А05-4075/03-227/18, ФАС Центрального округа от 25.02.2004 N А23-2053/03А-15-172, ФАС Волго-Вятского округа от 16.10.2003 N А29-1005/2003А, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.12.2003 N А19-10781/03-15-Ф02-4524/03-С1).

        3. Кто является налоговым агентом по НДС

        Налоговые агенты по НДС осуществляют расчеты с бюджетом в трех случаях:

        — при реализации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации (п. 1 ст. 161 НК РФ);

        — при предоставлении органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду на территории Российской Федерации федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ);

        — при реализации на территории Российской Федерации конфискованного и бесхозяйного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования (п. 4 ст. 161 НК РФ).

        При этом читателям журнала следует иметь в виду, что если лица признаются налоговыми агентами по НДС, то исчислять и уплачивать налог в бюджет обязаны не только плательщики данного налога, но и лица, которые сами не являются плательщиками НДС (например, применяющие специальные режимы налогообложения) или освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика на основании ст. 145 НК РФ. Данное требование содержится в п. 36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее — Методические рекомендации), основанном на положениях п. 2 ст. 161 НК РФ, согласно которым налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.

        ЗАО «Крокус» арендует у органа местного самоуправления под офис нежилое помещение, являющееся муниципальной собственностью. При этом ЗАО «Крокус» воспользовалось правом на применение упрощенной системы налогообложения и не является в связи с этим плательщиком НДС.

        В данной ситуации ЗАО «Крокус» признается налоговым агентом по НДС и обязано уплачивать НДС в бюджет с сумм арендной платы.

        Что касается отражения данных сумм в декларации по НДС (в титульном листе и разделе 2.2) и ее представления в налоговый орган, то за невыполнение данного требования ЗАО «Крокус» может быть подвергнуто только минимальной ответственности согласно ст. 126 НК РФ (50 руб.), а не в зависимости от суммы налога, отраженной в декларации, как это предусмотрено ст. 119 НК РФ.

        Аналогичная ситуация была рассмотрена в постановлении ФАС Уральского округа от 03.02.2004 N Ф09-38/04-АК, в котором суд указал, что несвоевременное представление деклараций по НДС предпринимателем, который на основании п. 3 ст. 161 НК РФ являлся налоговым агентом по отношению к Комитету по управлению государственным имуществом в связи с арендой муниципального имущества, образовало состав правонарушения, предусмотренного ст. 126 Кодекса, но никак не ст. 119 НК РФ, поскольку согласно данной норме Кодекса ответственность установлена только для налогоплательщиков.

        4. Общие принципы исчисления и уплаты НДС налоговыми агентами

        Рассматриваемые в данном разделе настоящей статьи правила являются общими для всех налоговых агентов по НДС вне зависимости от того, при какой из трех возможных ситуаций он приобретает данный статус. Важно отметить, что налоговые агенты должны исчислять и (или) удерживать суммы НДС в налоговом периоде, когда они фактически уплатили (1 и 2-й случаи) или получили (3-й случай) денежные средства, то есть уже с авансов, даже если сам факт реализации соответствующих товаров (работ, услуг) произойдет в следующем налоговом периоде.

        Уплата суммы НДС в бюджет осуществляется налоговыми агентами по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ).

        На основании общего правила (п. 1 ст. 174 НК РФ) уплата сумм НДС в бюджет должна производиться налоговыми агентами не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть периодом (месяцем или кварталом), в котором была совершена хозяйственная операция и данное лицо приобрело статус налогового агента. Сроки уплаты налога и представления налоговой декларации в налоговые органы совпадают. Однако с 1 января 2004 года в отношении налоговых агентов, покупающих у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщиков, товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория Российской Федерации, срок уплаты налога законодателями был изменен. В настоящее время данная категория налоговых агентов должна уплачивать НДС одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным лицам (п. 4 ст. 174 НК РФ).

        До внесения Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» поправок в ст. 163 НК РФ законодательством не был полностью урегулирован вопрос о том, чту является налоговым периодом для налоговых агентов. В первоначальной редакции НК РФ данная статья определяла временные рамки понятия «налоговый период» только для категории плательщиков НДС. В настоящее время эти временные рамки в полной мере распространены и на налоговых агентов. В ситуации, когда налоговый агент является плательщиком НДС, в зависимости от величины его собственной выручки от реализации налоговым периодом признается либо календарный месяц, либо квартал. При этом сумму выручки от реализации для целей применения п. 2 ст. 163 НК РФ следует определять в соответствии с п. 2.2 Методических рекомендаций, в частности без учета операций, осуществляемых налоговыми агентами согласно ст. 161 НК РФ.

        Но как быть с налоговым периодом для тех налоговых агентов, которые сами не являются плательщиками НДС? НК РФ не дает прямого ответа на данный вопрос. Однако согласно п. 4 раздела I Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, утвержденной приказом МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25, налоговым периодом для всех налоговых агентов, которые сами не являются плательщиками НДС, в любом случае является квартал независимо от размера собственной выручки, полученной налоговым агентом за данный период.

        Для организаций и индивидуальных предпринимателей, которые воспользовались своим правом на освобождение от уплаты НДС согласно ст. 145 НК РФ, но выполняют обязанности налоговых агентов, налоговым периодом также в любом случае является квартал (в отличие от ранее действовавшей редакции, приказ МНС России от 21.01.2002 N БГ-3-03/25 в настоящее время такого указания не содержит, но принципиально ситуация не изменилась). Здесь вполне уместна аналогия с лицами, не являющимися плательщиками НДС. Ведь у лиц, получивших освобождение, также отсутствует как налоговая база по НДС, так и обязанность по представлению декларации, да и размер их собственной квартальной выручки в любом случае не превышает 1 млн руб.

        В продолжение примера 1 допустим, что ЗАО «Крокус» уплачивает арендную плату органу местного самоуправления за офис в течение одного квартала в три срока: в апреле, мае и июне. Выручка ЗАО «Крокус» за апрель превысила 1 млн руб. Таким образом, несмотря на это налоговым периодом для него, как и для всех налоговых агентов, которые сами не являются плательщиками НДС, является квартал, и перечисление НДС со всех данных сумм уплаченной арендной платы ЗАО «Крокус» должно произвести в бюджет не позднее 20-го июля.

        При исчислении суммы НДС налоговый агент использует налоговую ставку, определяемую в соответствии с правилами, установленными п. 4 ст. 164 НК РФ, как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 настоящей статьи Кодекса, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

        Иными словами, налоговая ставка в этих случаях устанавливается согласно следующей формуле:

        18 : (100 + 18) : 100 % или

        10 : (100 + 10) : 100 %.

        Таким образом, расчетные ставки равны 18/118 % и 10/110 %.

        Ранее в этих случаях использовались абсолютные показатели расчетных ставок с округлением до двух знаков после запятой. Однако именно за счет округления при их использовании возникали погрешности при исчислении НДС. Использование же расчетного метода определения ставки налога позволяет производить исчисление НДС в предусмотренных НК РФ случаях ее использования с абсолютной точностью.

        Общепринято, что суммы налога, уплачиваемые налоговыми агентами, перечисляются отдельными платежными поручениями. Но может возникнуть вопрос: может ли предприятие, имеющее переплату по НДС, как самостоятельный налогоплательщик производить зачет сумм излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по данному налогу, которые должны быть уплачены им в качестве налогового агента?

        Согласно правилам ст. 161 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых реальному налогоплательщику, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Учет удержанных от источника налогов осуществляется налоговыми органами в отдельной карточке лицевого счета с признаком «агент по уплате налога» и указанием организации, с которой налог удержан.

        В соответствии со ст. 75 НК РФ налоговый орган начисляет пени в случае нарушения налоговым агентом срока исполнения обязанности по удержанию и перечислению налога. Согласно ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику. В связи с вышеизложенным, по мнению налоговых органов, произвести зачет из переплаты по налогам, уплаченным предприятием — налоговым агентом как налогоплательщиком в уплату платежей другого налогоплательщика, не представляется возможным. Об этом, в частности, говорится в письмах УМНС России по г. Москве от 03.02.2003 N 24-11/6378 и от 25.10.2002 N 24-11/50951. В противном случае, по их мнению, получилось бы, что налог уплачен за счет собственных средств налогового агента, а не из средств налогоплательщика.

        Тот же самый вывод следует и из содержания п. 4 раздела Х Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утвержденных приказом МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411, согласно которому не производится погашение задолженности по налогам (сборам), если переплата образовалась в карточке лицевого счета того же юридического лица, но как налогового агента, и наоборот. Поэтому, перечисляя НДС в качестве налогового агента отдельным платежным поручением, не следует забывать, что в поле 101 платежного поручения следует указать код «02».

        Однако в отдельных случаях налоговые агенты имеют все основания поспорить с таким однозначным выводом. В этом можно убедиться на примере постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.03.2004 N А56-20620/03, согласно которому неотражение налогоплательщиком в платежном поручении на уплату НДС дополнительной информации о том, что часть общей суммы указанного в поручении налога перечисляется им в качестве налогового агента, не привело к образованию недоимки, поскольку налогоплательщик (налоговый агент) в одном платежном поручении перечислял один вид платежей (НДС), на один и тот же код бюджетной классификации, на основании одной налоговой декларации в полном соответствии с Правилами указания информации в поле «Назначение платежа» расчетных документов на перечисление в бюджет налогов.

        5. Порядок уплаты НДС при покупке товаров (работ, услуг) у иностранной организации

        Обязанность налогового агента по НДС возникает у организаций и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговом органе Российской Федерации и приобретающих товары (работы, услуги) у иностранных организаций, только при одновременном соблюдении двух следующих условий:

        — товары (работы, услуги) приобретаются у иностранного налогоплательщика на территории Российской Федерации;

        — иностранный налогоплательщик не состоит на учете в налоговом органе на территории Российской Федерации.

        ООО «Корона» приобрело автомобиль у представительства иностранной фирмы, имеющей аккредитацию в Российской Федерации и состоящей на учете в налоговом органе Российской Федерации. В подтверждение этого ООО «Корона» получило от представительства иностранной фирмы копию свидетельства о постановке на налоговый учет в Российской Федерации. Договорная цена автомобиля согласована сторонами в размере 177 000 руб., в том числе НДС 18 % — 27 000 руб.

        Так как не соблюдено второе из вышеперечисленных условий, то ООО «Корона» в данном случае не будет являться налоговым агентом. ООО «Корона» должно перечислить представительству иностранной фирмы средства в размере полной цены автомобиля, указанной в договоре сторон с учетом НДС, то есть в сумме 177 000 руб.

        Между ОАО «Фактория» и иностранной фирмой, не состоящей на учете в налоговом органе Российской Федерации, заключен договор на строительство здания в г. Москве.

        В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ является территория Российской Федерации, поэтому стоимость работ подлежит обложению НДС.

        Следовательно, ОАО «Фактория» обязано удержать и перечислить в бюджет НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранной фирме.

        Сумма НДС удерживается налоговым агентом и уплачивается в бюджет только после фактического осуществления платежа, в том числе и авансового, в пользу иностранного налогоплательщика за реализуемые товары (работы, услуги).

        Как правило, расчеты с иностранными организациями осуществляются в иностранной валюте. Выручка же и расходы налогоплательщика в иностранной валюте при определении налоговой базы согласно п. 3 ст. 153 НК РФ пересчитываются в рубли исходя из курса Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов. Согласно письму МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/[email protected] налоговая база, указанная в п. 1 ст. 161 НК РФ, при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту, определяемая налоговым агентом, рассчитывается посредством пересчета расходов налогового агента в иностранной валюте в рубли по курсу Банка России на дату реализации товаров (работ, услуг), то есть на дату перечисления денежных средств налоговым агентом в оплату товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговом органе в качестве налогоплательщика. Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу Банка России на дату фактического осуществления расходов (в том числе если эти расходы являются авансовыми или иными платежами) вне зависимости от принятой им самим учетной политики для целей налогообложения.

        Суммы НДС, удержанные налоговыми агентами из выручки иностранных организаций и фактически уплаченные ими в бюджет, подлежат вычету у таких налоговых агентов — покупателей товаров (работ, услуг) из общей суммы налога, исчисленной ими как плательщиками НДС по операциям, облагаемым налогом. Такое право налоговых агентов закреплено в п. 3 ст. 171 НК РФ. Право на вышеуказанные вычеты возникает у налогового агента — покупателя только при одновременном соблюдении следующих условий:

        — он состоит на учете в налоговом органе Российской Федерации и является плательщиком НДС;

        — товары (работы, услуги) были приобретены им для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;

        — стоимость таких товаров (работ, услуг) включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

        — сумма НДС по данным товарам (работам, услугам) удержана из доходов иностранного лица и фактически уплачена в бюджет.

        Начисленные суммы НДС, подлежащие вычету, в бухгалтерском учете налогового агента отражаются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». После фактической уплаты налоговым агентом данных сумм в бюджет они списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС».

        В связи с тем что суды в основном придерживаются той точки зрения, что с налогового агента, не удержавшего сумму налога, не могут быть взысканы ни вышеуказанная сумма налога, ни пени, на практике нередко возникали ситуации, при которых российские налоговые агенты пренебрегали своей обязанностью по удержанию и уплате НДС с сумм, удерживаемых из доходов иностранных юридических лиц за приобретенные у них на территории Российской Федерации товары (работы, услуги). Пресечь данное нарушение законодатель решил посредством установления нового порядка уплаты НДС налоговыми агентами. Согласно новой редакции п. 4 ст. 174 НК РФ, принятой Федеральным законом от 08.12.2003 N 163-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», уплата НДС в рассматриваемом нами случае должна производиться налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств налогоплательщикам — иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах Российской Федерации. При этом банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу налогоплательщиков-нерезидентов, если налоговый агент не представил в банк поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

        Таким образом, на банки возложена не свойственная им функция налогового контролера, так как они должны в настоящее время четко устанавливать, может ли быть признана местом реализации товаров (работ, услуг) территория Российской Федерации. Сделать это с абсолютной правильностью достаточно сложно, тем более располагая достаточно ограниченным временем. Правда, ответственность банков за невыполнение данного требования пока в НК РФ отсутствует. Ответственность же перед клиентом за неправомерное невыполнение его поручения на перечисление средств со счета и обязанность по возмещению возникших в результате этого убытков клиента вполне реальны и регулируются нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). В связи с этим не исключено, что банки, опасаясь именно ответственности, регулируемой нормами ГК РФ, не будут ревностно исполнять обязанность, установленную для них п. 4 ст. 174 НК РФ.

        В любом случае, если платеж нерезиденту будет произведен, а НДС в бюджет не будет перечислен, когда обязанность по его перечислению реально существовала, а банк умышленно или неумышленно не заметил этого, ответственность несет налоговый агент. Он может в данной ситуации, с учетом уже сделанных нами выше оговорок, подвергнуться согласно ст. 123 НК РФ штрафу в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию и перечислению.

        Между ЗАО «Викторина», занимающимся торговлей, и французской фирмой, не состоящей на учете в налоговом органе Российской Федерации, заключен договор на оказание последней в качестве исполнителя рекламных услуг.

        В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации данных услуг является территория Российской Федерации, поэтому их стоимость подлежит обложению НДС.

        Договорная цена услуг согласована сторонами в размере 11 800 евро.

        Данные услуги приняты ЗАО «Викторина» к учету в мае (подписан акт об оказании услуг) при курсе Банка России на эту дату 34 руб. за 1 евро.

        Денежные средства исполнителю перечислены в июне, курс евро на дату перечисления средств составил 35 руб. Согласно п. 4 ст. 174 НК РФ сумма НДС, удержанная ЗАО «Викторина» с французской фирмы, перечислена им в бюджет одновременно с перечислением средств французскому исполнителю услуг.

        ЗАО «Викторина» обязано удержать и перечислить в бюджет НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику, в размере 1800 евро (11 800 евро х 18 : 118 х 100 %).

        Бухгалтер ЗАО «Викторина» должен сделать следующие проводки:

        Д-т 44 К-т 60 — 340 000 руб. (10 000 евро х 34 руб.) — стоимость рекламных услуг включена в состав своих издержек обращения;

        Д-т 19 К-т 60 — 61 200 руб. (1800 евро х 34 руб.) — выделен НДС, удерживаемый со стоимости рекламных услуг;

        Д-т 60 К-т 52 — 350 000 руб. (10 000 евро х 35 руб.) — французской фирме оплачена стоимость рекламных услуг за вычетом удержанного НДС;

        Д-т 60 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 63 000 руб. (1800 евро х 35 руб.) — удержан НДС со стоимости услуг французской фирмы;

        Д-т 91 К-т 60 — 10 000 руб. [10 000 руб. х (35 руб. — 34 руб.)] — начислена курсовая разница в части стоимости услуг без включения НДС;

        Д-т 19 К-т 60 — 1800 руб. [1800 руб. х (35 руб. — 34 руб.)] — начислена суммовая разница в части НДС;

        Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 51 — 63 000 руб. (1800 руб. х 35 руб.) — удержанный НДС со стоимости услуг французской фирмы перечислен в бюджет;

        Д-т 19 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 63 000 руб. — фактически уплаченный НДС по затратам на рекламу предъявлен к вычету.

        Если мы предположим, что сумма НДС, удержанная ЗАО «Викторина» с французской фирмы, была перечислена в бюджет только в июле, то есть с нарушением сроков уплаты, установленных НК РФ, и обслуживающий банк допустил совершение данного нарушения, то право на зачет данной суммы возникнет у ЗАО «Викторина» также только в июле. В этом случае последние две проводки:

        Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 51 и Д-т 19 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», на сумму 63 000 руб. — бухгалтер ЗАО «Викторина» также должен будет сделать в июле, а не в июне.

        Однако суммы налога, уплаченные за иност-ранного налогоплательщика налоговым агентом, не всегда могут быть предъявлены послед-ним к вычету. В ряде случаев они должны быть учтены в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов. Согласно п. 2 ст. 170 НК РФ данное правило применяется в случаях приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов:

        — используемых для операций по производству и (или) реализации (в том числе для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

        — используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

        — используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;

        — лицами, не являющимися плательщиками НДС, либо лицами, пользующимися освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС.

        Российская страховая компания ЗАО «Гарантия» оплатила английской фирме стоимость консультационных услуг по различным вопросам международного страхования. НДС с доходов, подлежащих перечислению английской фирме, был удержан и уплачен в бюджет. Договорная цена услуг согласована сторонами в размере 1180 евро.

        ЗАО «Гарантия» обязано удержать и перечислить в бюджет НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику, в размере 180 евро (1180 евро х 18 : 118 х 100 %).

        В соответствии с подпунктом 7 п. 3 ст. 149 НК РФ страховая деятельность не облагается НДС. Таким образом, сумма уплаченного в бюджет НДС с доходов, полученных английской фирмой, не подлежит вычету, а включается в себестоимость страховых услуг, как и сумма средств, непосредственно перечисленных английской фирме.

        Данные услуги приняты ЗАО «Гарантия» к учету в мае (подписан акт об оказании услуг) и в тот же день оплачены. Соответственно НДС в бюджет также перечислен в этот же день. Курс евро на эту дату составил 34,80 руб.

        Бухгалтер ЗАО «Гарантия» должен сделать следующие проводки:

        Д-т 26 К-т 60 — 41 064 руб. (1180 евро х 34,80 руб.) — стоимость консультационных услуг включена в себестоимость;

        Д-т 60 К-т 52 — 34 800 руб. (1000 евро х 34,80 руб.) — английской фирме оплачена стоимость консультационных услуг за вычетом удержанного НДС;

        Д-т 60 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 6264 руб. (180 евро х 34,80 руб.) — удержан НДС со стоимости услуг английской фирмы;

        Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 51 — 6264 руб. — удержанный НДС со стоимости услуг английской фирмы перечислен в бюджет.

        Если российская организация, являющаяся налоговым агентом, по какой-либо причине не удержала НДС с выручки, полученной иностранным налогоплательщиком от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а затем самостоятельно обнаружила свою ошибку и во избежание конфликтов с налоговыми органами уплатила сумму НДС в бюджет за счет собственных средств, то она также не имеет права на предъявление данной суммы налога к вычету, так как согласно п. 3 ст. 171 НК РФ право на налоговые вычеты применяется плательщиком НДС, являющимся налоговым агентом, если он удержал и уплатил налог из доходов иностранного налогоплательщика.

        На практике возможны ситуации, при которых расчет с иностранным налогоплательщиком за приобретенные у него на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) производится не денежными средствами, а путем встречной передачи ему ценных бумаг, товаров (работ, услуг), иного имущества. Произведение же расчетов с бюджетом посредством передачи имущества в натуре НК РФ не предусмотрено. Поэтому если расчеты между налоговым агентом и иностранным лицом по их взаимной договоренности производятся без использования денежных средств, обязанность по удержанию и перечислению НДС у налогового агента отсутствует. Данная точка зрения подтверждается судебной практикой (см. п. 10 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

        Между ООО «Магнолия» и австрийской фирмой, не состоящей на учете в налоговом органе Российской Федерации, заключен договор на оказание последней в качестве исполнителя консультационных услуг. Согласно условиям контракта в качестве оплаты за услуги ООО «Магнолия» поставляет австрийской фирме свои товары.

        Так как расчеты между ООО «Магнолия» и австрий ской фирмой производятся без использования денежных средств, то обязанность по удержанию и перечислению НДС у российской организации отсутствует.

        Вместе с тем в вышеуказанной ситуации ООО «Магнолия» как налоговый агент обязано в течение одного месяца с даты проведения с иностранным налогоплательщиком расчета (в том числе даже частичного) письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о сумме задолженности данного налогоплательщика — австрийской фирмы.

        Поскольку форма, по которой налоговый агент обязан сообщать о сумме задолженности налоговому органу, законодательно не утверждена, налоговый агент вправе применять произвольную форму, в которой следует указать источник выплаты дохода, дату выплаты дохода, причины невозможности удержания и сумму самого неудержанного налога. При этом следует отметить, что неудержание с доходов иностранных налогоплательщиков НДС (при расчете с ними полностью по цене, указанной в договоре) без использования денежных средств является крайне невыгодным вариантом для российских организаций, производящих товары (работы, услуги), облагаемые НДС. Абсолютная сумма расходов налогового агента остается такой же, только он теряет право на вычет НДС, так как фактической уплаты НДС в бюджет не происходит. При денежной же форме расчетов иностранный контрагент получает меньшую сумму, а сумма уплаченного налоговым агентом НДС за счет иностранного контр-агента уменьшает сумму НДС, подлежащую перечислению налоговым агентом как самостоятельным налогоплательщиком в бюджет с его собственной реализации.

        6. Порядок уплаты НДС при аренде государственного (муниципального) имущества

        Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ обязанность налогового агента по НДС возникает у лиц, арендующих на территории Российской Федерации у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество. В этом случае налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база устанавливается налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Уплата суммы налога, удержанной налоговым агентом из доходов, выплачиваемых арендодателю, производится налоговым агентом по месту своего учета в налоговом органе, то есть по месту государственной регистрации организации, признанной налоговым агентом.

        Читателям журнала необходимо иметь в виду, что вышеприведенный порядок уплаты НДС имеет силу только в случае, если арендодателем является непосредственно орган государственной власти и управления Российской Федерации или орган местного самоуправления. При сдаче первым арендатором федерального или муниципального имущества в субаренду НДС с доходов по субаренде исчисляется субарендодателем в общеустановленном порядке. Субарендатор перечисляет денежные средства непосредственно субарендодателю, который исчисляет с полученного дохода НДС. Одновременно субарендодатель выполняет обязанность по уплате НДС в качестве налогового агента.

        ООО «Мустанг» арендует под офис помещение у Комитета по управлению государственным имуществом. Сумма ежемесячной арендной платы установлена в размере 10 000 руб. без учета НДС. Таким образом, сумма платы с учетом НДС составляет 11 800 руб. Платежи производятся ежемесячно.

        ООО «Мустанг» ежемесячно начисляет с суммы арендной платы НДС в размере 1800 руб. (11 800 руб. х 18 : 118 х 100 %) и в этом же месяце уплачивает его в бюджет.

        При этом ООО «Мустанг» сдает часть площадей вышеуказанного помещения в субаренду ООО «Гейзер». Аренд-ная плата по договору субаренды с ООО «Гейзер» составляет 5900 руб. в месяц, в том числе НДС — 900 руб.; ее уплата осуществляется также ежемесячно.

        Налоговым периодом по НДС для ООО «Мустанг» является месяц.

        Бухгалтер ООО «Мустанг» при соблюдении договорных условий по срокам оплаты должен ежемесячно оформлять следующие проводки:

        Д-т 26 К-т 60 — 10 000 руб. — стоимость аренды включена ООО «Мустанг» в себестоимость своих работ (услуг);

        Д-т 19 К-т 60 — 1800 руб. — выделен НДС с платы за аренду;

        Д-т 60 К-т 51 — 10 000 руб. — уплачена арендная плата за месяц Комитету по управлению государственным имуществом;

        Д-т 60 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 1800 руб. — начислен НДС со стоимости арендной платы;

        Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 51 — 1800 руб. — начисленный с арендной платы НДС перечислен в бюджет;

        Д-т 19 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 1800 руб. — фактически уплаченный налоговым агентом НДС принят к вычету;

        Д-т 62 К-т 90, субсчет «Выручка» — 5900 руб. — начислена арендная плата от ООО «Гейзер»;

        Д-т 90, субсчет «НДС», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС» — 900 руб. — начислен НДС с арендной платы от ООО «Гейзер»;

        Д-т 51 К-т 62 — 5900 руб. — получена ежемесячная арендная плата от ООО «Гейзер».

        Арендная плата может уплачиваться арендатором авансом сразу за несколько налоговых периодов. В этом случае в каждом конкретном налоговом периоде принятие НДС к вычету возможно только в сумме, уплаченной налоговым агентом в бюджет, которая относится к величине арендной платы, подлежащей списанию в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения. Таким образом, налогоплательщик, выступающий в роли налогового агента, регистрирует в книге продаж начисленную и уплаченную сумму НДС полностью в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и НДС. Данная сумма отражается в книге покупок только в части арендного платежа, который подлежит включению в этом отчетном периоде в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, и соответственно только в вышеуказанной доле подлежит возмещению из бюджета НДС. На это обращается внимание в разъяснениях МНС России от 14.04.2003 N 03-1-08/1139/26-Н309, на которые ссылается УМНС России по г. Москве в письме от 10.09.2003 N 24-11/49353.

        ООО «Мустанг» арендует под офис помещение у Комитета по управлению государственным имуществом. Сумма ежемесячной арендной платы установлена в размере 10 000 руб. без учета НДС. Таким образом, сумма платы с учетом НДС составляет 11 800 руб.

        ООО «Мустанг» в январе произвело авансовый платеж по арендной плате за 6 месяцев в сумме 70 800 руб.

        Бухгалтер ООО «Мустанг» должен в январе начислить НДС с суммы авансового платежа по аренде в размере 10 800 руб. (70 800 х 18 : 118 х 100 %) и уплатить его в бюджет в срок не позднее 20 февраля.

        При уплате в феврале данной суммы в бюджет к зачету могут быть предъявлены следующие суммы: в феврале — 3600 руб. (за январь — февраль), а в марте, апреле, мае и июне — по 1800 руб. ежемесячно.

        При оказании услуг государственными унитарными предприятиями или государственными учреждениями по сдаче в аренду закрепленного за ними федерального или муниципального имущества либо имущества субъектов Российской Федерации на основе договора аренды, заключенного между арендатором и балансодержателем — унитарными предприятиями или учреждениями (то есть организациями, не относящимися к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) без участия органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления (арендодателя), уплату НДС в бюджет осуществляет непосредственно арендодатель (балансодержатель) вне зависимости от того, куда перечисляет арендатор арендную плату — на счет балансодержателя имущества, в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах казначейства. В данном случае арендодатель (балансодержатель) уплачивает с выручки от реализации услуг по аренде в бюджет НДС в качестве обычного налогоплательщика, а функции налогового агента в данном случае не возлагаются вообще ни на кого.

        7. Порядок уплаты НДС при реализации конфискованного и бесхозяйного имущества, кладов и скупленных ценностей,
        а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования

        В этих случаях налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию вышеуказанного имущества. Специализированной организацией по реализации конфискованного имущества является Российской фонд федерального имущества, который, в свою очередь, может на конкурсной основе привлечь юридических и физических лиц к реализации конфискованного имущества.

        Налоговая база при этом определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров).

        Принципы исчисления и уплаты налоговыми агентами налога в этих случаях практически аналогичны порядку в двух других случаях исполнения организациями роли налогового агента по НДС, рассмотренному выше. НДС должен быть начислен и уплачен в бюджет при любом получении, в том числе и в виде аванса, налоговым агентом средств за реализуемые конфискованное и бесхозяйное имущество, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие к государству по праву наследования.

        Отличием же данного случая исполнения обязанностей налогового агента по НДС от других случаев является то, что такие налоговые агенты не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям (см. абзац второй п. 3 ст. 171 НК РФ).

        8. Особенности применения налоговыми агентами счетов-фактур

        НК РФ и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, напрямую не обязывают налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов по НДС, выписывать какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж. Статья 169 НК РФ, посвященная счетам-фактурам, предусматривает их обязательное составление непосредственно налогоплательщиком. Более того, буквальное прочтение п. 1 ст. 172 НК РФ позволяет нам сделать вывод о том, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами в порядке, предусмотренном ст. 161 НК РФ, и перечисленных ими в бюджет, производится без счетов-фактур на основании любых иных документов, подтверждающих факт удержания и уплаты налога.

        Вместе с тем вся система налогового учета по НДС построена на принципе формирования данных книги покупок и книги продаж на основании полученных и выставленных налогоплательщиком счетов-фактур, а уже данные этих книг служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС (определения сумм НДС к начислению и вычету). Исходя из этого налоговые органы и после вступления в силу главы 21 НК РФ придерживаются точки зрения о необходимости составления счетов-фактур налоговыми агентами для обоснования ими права на налоговый вычет (п. 36.1 Методических рекомендаций).

        Поэтому во избежание возникновения спорных ситуаций с налоговиками налогоплательщикам, выступающим в роли налоговых агентов, целесообразно выписывать счета-фактуры и руководствоваться рекомендациями по порядку их применения, содержащимися в письмах Госналогслужбы России от 23.05.1997 N ПВ-6-03/393 «О счетах-фактурах» и от 20.03.1997 N ВЗ-2-03/260 «О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества».

        Для тех же налоговых агентов, которые готовы поспорить по данному вопросу с налоговиками, отметим еще один момент. Их право на зачет в таких ситуациях сумм НДС без наличия счетов-фактур было недавно подтверждено и Конституционным Судом Российской Федерации. В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 N 384-О, в частности, указано на то, что при аренде государственного или муниципального имущества органы государственной власти и управления Российской Федерации, органы государственной власти и управления субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления — в отличие от других арендодателей (частных лиц) — не выписывают счета-фактуры; в связи с этим возникает проблема получения арендатором такого имущества вычета по НДС, уплаченному им как налоговым агентом, поскольку отсутствие счета-фактуры рассматривается налоговыми органами как формальное препятствие для его осуществления. Тем самым создается существенно разный налоговый режим аренды имущества различных форм собственности, а операции по аренде государственного или муниципального имущества подвергаются налоговой дискриминации. Следовательно, арендатор государственного и муниципального имущества вправе получить вычеты по НДС на основании документов, подтверждающих уплату НДС, то есть без счетов-фактур. Такой вывод полностью правомерен и для случая исполнения функций налогового агента лицами, приобретающими товары (работы, услуги) у иностранных организаций.

        В случае же реализации организациями конфискованного и бесхозного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования, бесспорно действует обычный порядок составления и выдачи счетов-фактур.